A reforma da tributação do consumo está batendo à porta. Aqueles bem-informados sabem que PIS e Cofins serão revogados a partir de janeiro de 2027, substituídos pela instituição plena de Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS).
Todavia, continuaremos, por mais algum tempo, a falar de PIS e Cofins. Isso porque existem previsões da Lei Complementar (LC) nº 214/2025 que exigem do contribuinte pagamento de PIS e Cofins mesmo após a sua revogação. É o que observamos em seu artigo 408, cabendo, neste momento, dedicar atenção especial ao seu parágrafo 1º.
Nos seus termos, quando uma “mesma situação” (a) caracterize fato gerador de PIS e Cofins até 31 de dezembro de 2026 e (b) fato gerador de CBS a partir de 1° de janeiro de 2027, o contribuinte (c) deve pagar PIS e Cofins e (d) estará dispensado de pagar CBS.
O desafio principal é entender o que seria essa “mesma situação”. Afinal, como uma mesma situação pode gerar, em momentos distintos, obrigações referentes a tributos diferentes? Sendo objetivo, a explicação reside na diferença de critérios que são adotados pela legislação para definir quando surge a obrigação de pagar o tributo.
Mesmo tomando uma única operação como referência, podem existir diferentes momentos escolhidos pelo legislador para o surgimento da obrigação tributária. Basta pensar na venda de uma mercadoria: há o momento em que o contrato foi celebrado, o momento em que a nota fiscal foi emitida, o momento em que a mercadoria saiu para entrega, o momento em que foi recebida pelo adquirente e o momento em que o fornecedor recebeu o pagamento. O que se pretende tributar é a venda de uma mercadoria. Essa parece ser a “mesma situação” a que alude o parágrafo 1º do artigo 408. Todavia, existem diversos momentos relacionados a essa venda que podem ser adotados pela legislação para surgimento da obrigação tributária.
Outro exemplo envolve os serviços: a tributação ocorre no início, no fim ou durante a prestação? Ou, então, quando o pagamento é feito? Diferentes legislações poderão estabelecer critérios temporais distintos para responder a essas perguntas.
É justamente o que ocorre com o PIS e a Cofins quando comparados com a CBS. Em várias situações, as legislações de cada tributo, embora queiram alcançar essencialmente uma mesma manifestação de capacidade contributiva, escolhem momentos diferentes para definir o fato gerador.
No caso de PIS e Cofins no regime não cumulativo, como regra, haverá tributação no mês em que reconhecida a receita. Na CBS, a regra geral é a tributação no momento do fornecimento. Em muitos casos, haverá convergência entre esses momentos: o reconhecimento contábil da receita, vinculado ao cumprimento de obrigações de performance, poderá surgir no momento em que o fornecimento for concluído.
Contudo, também existem diversas situações em que não haverá convergência entre esses momentos, autorizando a aplicação do parágrafo 1º do artigo 408. Por exemplo, existem receitas contábeis que são reconhecidas ao longo do tempo, conforme há o cumprimento de etapas intermediárias do fornecimento (vide itens 35 e seguintes do CPC 47). Nesses casos, as receitas vão sendo consideradas na base de cálculo de PIS e Cofins ainda que o fornecimento não esteja totalmente concluído.
Para fins de CBS, a LC nº 214/2025 adota critérios próprios para definir o momento de ocorrência do fato gerador, independentes do registro contábil de uma receita. Em regra, o fato gerador ocorre no momento do fornecimento, o que consideramos corresponder ao instante em que ocorre sua conclusão. No caso de serviços, inclusive, consta previsão expressa de que o fato gerador ocorre no término do fornecimento. Embora o legislador admita a possibilidade de operações de execução continuada, a CBS segue devida em um momento específico, associado ao faturamento (contraprestação exigível) ou ao pagamento, possivelmente distinto daqueles em que receitas vinham sendo registradas contabilmente.
Existirão, portanto, casos de descasamento entre o reconhecimento contábil de receitas e o momento de ocorrência do fato gerador da CBS. Em razão do parágrafo 1º do artigo 408, o contribuinte seguirá obrigado ao pagamento de PIS e Cofins, tomando como referência o fato gerador que primeiro ocorreu. Em relação à CBS, haverá dispensa de recolhimento, de modo a evitar o bis in idem. Na prática, é importante notar que, mesmo havendo emissão de documento fiscal após 1º de janeiro de 2027, pode ser necessário refletir a exigência de PIS e Cofins, caso seu fato gerador (reconhecimento de receita) tenha ocorrido até 31 de dezembro de 2026.
Além dessa situação, ainda existirão descasamentos decorrentes da possibilidade, em certos regimes de PIS e Cofins, de adoção de critérios de caixa para apuração da base de cálculo. Essas situações, devem ser analisadas sob a perspectiva do parágrafo 3º do artigo 408 da LC nº 214/2025.
Assim, fica difícil imaginar que PIS e Cofins não terão mais relevância a partir de 2027. Apesar da revogação dessas contribuições ao final deste ano, existem previsões específicas de transição que podem prolongar sua exigência por mais algum tempo.
Conhecer o artigo 408 significa se preparar para uma “virada de chave” que não é imediata ou total: existirão notas fiscais emitidas no próximo ano que ainda terão informações de PIS e Cofins, em vez de uma CBS plena. É fundamental que cada empresa avalie suas atividades para identificar situações em que essa extensão ocorrerá, de modo a evitar o falta de cumprimento de obrigações tributárias.
por Diogo Olm Ferreira